簡化“免、抵、退”稅辦法的思考和研究

　　我國1997年開始在出口退稅領域引入“免、抵、退”稅辦法以來，積累了一定的經驗，並於2002年在全國範圍內的生產企業中推廣實行，根據幾年來的全面實踐，我們發現，目前實行的“免、抵、退”稅辦法可操作性還比較差，存在著業務難度大、工作成本高、操作繁瑣、管理複雜等問題，伴隨出口退稅機制改革的深入和新“外貿法”的實施，該辦法的應用範圍還將繼續擴大，現行“免、抵、退”稅辦法急需進一步研究和簡化。

　　一、現行“免、抵、退”稅政策主要內容

　　1、當期應納稅額和當期期末留抵稅額的計算

　　當期應納稅額=當期內銷貨物的銷項稅額—（當期進項稅額—免抵退稅不得免征和抵扣稅額）

　　當期應納稅額〈 0 時

　　當期期末留抵稅額=當期應納稅額絕對值

　　“當期期末留抵稅額”同為當期《增值稅納稅申報表》的“期末留抵稅額”。

　　2、免抵退稅額的計算

　　免抵退稅額＝出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×出口貨物退稅率－免抵退稅額抵減額

　　免抵退稅額抵減額＝免稅購進原材料價格×出口貨物退稅率

　　免稅購進原材料包括國內購進免稅原材料和進料加工免稅進口料件，其中進料加工免稅進口料件的價格為組成計稅價格。

　　進料加工免稅進口料件的組成計稅價格＝貨物到岸價格＋海關實征關稅＋海關實征消費稅

　　3、當期應退稅額和當期免抵稅額的計算

　　當期期末留抵稅額≤當期免抵退稅額時，

　　當期應退稅額＝當期期末留抵稅額

　　當期免抵稅額＝當期免抵退稅額－當期應退稅額

　　當期期末留抵稅額>當期免抵退稅額時，

　　當期應退稅額＝當期免抵退稅額

　　當期免抵稅額＝0

　　結轉下期留抵稅額=當期期末留抵稅額－當期應退稅額

　　4、免抵退稅不得免征和抵扣稅額的計算

　　免抵退稅不得免征和抵扣稅額＝當期出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×（出口貨物徵稅稅率－出口貨物退稅率）－免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額

　　免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額＝免稅購進原材料價格×（出口貨物徵稅稅率－出口貨物退稅率）

　　二、現行“免、抵、退”稅辦法複雜、可操作性不足

　　“免、抵、退”稅辦法是國際上流行的一種先進的出口退稅管理辦法，歐共體成員國普遍採用這一辦法。但是我國現行“免、抵、退”稅辦法由於以下原因比歐共成員國“免、抵、退”方法複雜：一是征退稅率不相等（歐共體成員國的征退稅率完全相等）；二是財政分配機制不同（歐共體成員國採取的是增值稅收入扣除退稅後按一定比例由中央與地方分成）；三是加工貿易的管理與國外存在很大差異（歐共體成員國採取進口不徵稅，出口按照加工費所含稅金退稅）；四是出口企業庫存原料、半成品、成品所含稅金不退稅（我國出口企業計算出口退稅時，須用免抵退稅額與留抵稅額比較大小，而國外則直接退留抵稅額），這是導致我國現行“免、抵、退”稅辦法複雜、可操作性不足的根源。具體表現如下:

　　1、使進料加工複出口業務複雜化

　　國外的對外加工貿易一般限定在特定的區域，實行封閉式管理，而我國各類企業的加工貿易不斷增加，大量的生產型出口企業開展加工貿易，從事加工貿易的企業遍佈全國，加工貿易的進口料件不論是否進入出口加工區，一律減免稅。生產企業以進料加工貿易方式減免稅進口料件加工複出口的，對其進口料件要先根據海關核准的《進料加工登記手冊》填具“進料加工貿易申請表”，報經主管其出口退稅的稅務機關同意蓋章後，再將此申請表報送主管其徵稅的稅務機關，並准許其在計征加工成品的增值稅時對這部分進口料件按規定徵稅稅率計算稅額予以抵扣。貨物出口後，主管退稅的稅務機關在計算其免抵退稅額時，也要對這部分進口料件按規定退稅率計算稅額並扣減。

　　從“免、抵、退”稅辦法的具體計算公式可以看出， 進料加工貨物複出口後執行的是出口貨物的退稅率，而以進料加工貿易方式減免稅進口的料件，減免稅並不是按出口貨物的退稅率執行；在進行“免、抵、退”稅具體計算時，由於有進料加工複出口業務，所以需要兩次計算抵減額，即免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額和免抵退稅額抵減額；在出現抵減額大於被抵減額時，未抵減完的稅額需要結轉下期繼續抵減，處理起來特別複雜。

　　2、在原材料、半成品和庫存商品所含稅金的處理上過於複雜

　　根據增值稅條例規定，購進貨物的進項稅金按照購進法計算抵扣，而根據現行“免、抵、退”稅辦法要求，生產企業出口自產貨物所耗用的原材料、零部件、燃料、動力等所含應予退還的進項稅額，抵頂內銷貨物的應納稅額，在當月內應抵頂的進項稅額大於應納稅額時，對未抵頂完的部分予以退稅，出口企業的原材料、半成品和庫存商品所含稅金不予參與計算出口退稅，表現在具體方式上就是將免抵退稅額與留抵稅額相比較，方可計算應退稅額，處理方法過於複雜。

　　3、可能造成出口貨物“免、抵、退”稅的結果是“倒交稅”

　　國外如WTO諸成員國，為避免本國出口產品雙重徵稅，以保持本國產品的原始競爭力，對出口產品實行零稅率。而我國由於存在出口貨物征、退稅率的不同，根據現行出口貨物“免、抵、退”稅政策，免抵退稅不予免征和抵扣稅額應從進項稅額中轉入成本，若進項稅額不足，會使“應交稅金－應交增值稅”科目出現貸方餘額，出現這一問題的主要原因是出口貨物最後環節增值額較大、出口貨物征退稅率差額較大以及大量使用免稅原材料等，造成貨物出口不僅不能退稅還要徵稅的“倒交稅”問題，處理起來比較複雜，可操作性不足。

　　4、出口企業易忽視免抵稅額

　　由於我國的財政利益分配機制、稅收徵收管理機制及出口退稅預算管理機制等特殊原因，考慮到與出口貨物“先征後退”辦法相比，實行出口貨物“免、抵、退”稅辦法對各地稅收任務的考核、地方財政增值稅25％部分和對地方稅收增量返還有一定影響，國家為了保證出口貨物“免、抵、退”稅辦法的順利執行，實行了“免、抵、退”稅預算管理，即除了計算出口貨物應退稅額，還需要計算出口貨物免抵稅額，稅務機關將核准的免抵稅額以正式檔通知同級國庫辦理調庫。所以，出口貨物免抵稅額大小對地方財政利益和稅收任務有一定影響，但對出口企業自身利益不起什麼作用，企業容易忽視免抵稅額的計算。如進料加工貿易中的複出口貨物征、退稅率一致時，由於不影響企業的當期應納或應退稅額，可能出現出口企業未及時辦理《進料加工貿易申報表》而造成免抵稅額的虛增和免抵調庫的失誤，待發現後還需進行修改和調整。